产品制造成本的核算

干企业的人都有体会，竞争一激烈，成本那根弦就绷得特别紧。产品制造成本核算这事，说到底是帮你搞清楚钱花到哪儿去了——材料花了多少、人工花了多少、车间里那些杂七杂八的开销又占了多少。这笔账算不明白，后面定价、控制预算、决定往哪条产线多投钱，全都没法下手。

一、制造成本的核算对象

核算对象要解决的问题就一个：这笔生产费用算在谁头上。这一步定错了，后面全乱。具体怎么定，得看你的生产类型和管理上的需要：１)单步骤生产的产品，直接以产品为核算对象。2)多步骤小批或单价生产的企业，就以每件、每批或定单产品为核算的对象。３)连续或多步骤生产和装配或多步骤大批生产，应以其生产步骤、半成品和产品为成本核算对象。4)多品种大量大批生产的企业，应以类别生产为成本核算对象。

二、制造成本的项目

成本项目就是把产品成本拆开，看看里面到底装了些什么。大的分三块：1)直接材料，是指构成产品实体，或有助于形成产品的各种材料。细类主要有：主要材料、原料、辅助材料、备用配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他材料。2)直接人工，是指直接从事产品的制造的生产工人的工资费用。主要有：工资、奖金、津贴、补贴和福利。3)制造费用，是指企业各生产单位为组织和管理生产而方式的各项费用。其细类主要有：生产单位管理人员工资、职工福利费、生产用固定资产折旧费、资源有偿使用费、租赁费、修理费。机物料消耗、低值易耗品、劳保费、季节性修理期内的停工损失以及其他制造费用。

直接成本包括产品中的直接材料和直接人工，制造费用属于间接成本。

三、制造成本核算的基本账户

制造成本核算的基本账户有："生产成本"、"制造费用"。生产成本的明细核算按"基本生产成本"、"辅助生产成本"及其核算对象和成本项目设置明细账。制造费用按为生产产品和提供劳务而发生的间接费用项目设置明细账户。"生产成本"、"制造费用"的明细账（表），一般可按成本费用项目设计成多栏式。发生各项生产费用，借记"生产成本"及其有关明细账，结转已完工并验收入库的产成品、半成品及已提供的劳务，贷记“生产成本"及其有关明细账；"生产成本"的余额在借方，反映尚未完工的产品成本。发生制造费用，借记"制造费用"及其有关明细账；分配制造费用，贷记"制造费用"及其有关明细账，期末无余额。

四、基本生产成本的账务处理

1.直接材料费用的账务处理程序

1)填到领料凭证并附注领料部门和用途。

2)月末编制"耗用材料汇总表"并送至财会部门。

3)财会部门编制记账凭证。

4)外购动力中直接耗用于生产的部分，也应作"直接材料"处理。

5)如果企业采用计划成本进行材料核算，则在计入生产成本时分摊材料成本差异。

2.直接人工及其福利费用的账务处理程序

1)按工资及应付福利费发生的部门和用途编制"工资及福利费分配表"、进行归集和分配；

2)对于应付福利费，如果在成本项目中设有"其他直接支出"，则与直接生产人员工资一样计入"直接人工"项目。

3.制造费用的账务处理程序

1)制造费用首先在"制造费用"账户中进行归集；

2)每月费用归集完，按一定标准进行计算计入受益对象；

3)账务处理时，借记"生产成本--基本生产成本"的"制造费用"项目，贷记"制造费用"及其有关明细账户。

五、辅助生产成本的账务处理

辅助生产是指不直接从事商品生产，而是直接或间接地为基本生产车间、厂部管理部门提供服务，而进行辅助性生产和劳务供应。辅助生产有两类：一类是单一的只生产一种产品或提供一种劳动的辅助生产，如供电、供水、供气和运输等；一类是可以提供多种产品或劳务的辅助生产，如工具、模具制造和机器设备修理等。

1、辅助生产费用发生的账务处理

辅助生产所发生的生产费用，通过"生产成本--辅助生产成本"账户归集，该账户也设置直接材料、直接人工、制造费用等明细科目。辅助生产发生的直接材料、直接人工、间接费用以及其他辅助生产车间、部门转入的费用，应按照辅助生产车间所提供的产品、劳务的种类和成本项目，借记“生产成本--辅助生产成本"。

2、辅助生产的劳务和产品成本的计算

辅助生产费用的归集与成本计算有关，辅助生产的类型不同，则处理方式也不同。

1)提供劳务的辅助生产车间，其发生的费用都是直接费用，可按成本项目直接归集。由于这类辅助生产大都无在产品，将每月归集的生产费用总额（即该车间提供的劳务的成本总额），除以劳务总量得到每一劳务的单位成本。

2)提供工具、模具等产品的辅助生产车间，其发生的生产费用有直接费用、也有间接费用。直接费用应直接归入某产品的成本；间接费用应采用适当的分配标准，在多产品之间进行分配、然后确定出的总成本和单位成本。

3、辅助生产成本的分配和账务处理

辅助生产车间往往要向其他辅助车间、基本生产车间、企业总部和分部、管理机构、在建工程、对外服务和其他一些部门单位提供劳务和产品。这些受益的对象则应承担提供的劳务和产品成本，又由于受益程度不尽一致，，必然要对辅助生产成本进行妥善有序的分配。辅助生产成本的分配方法很多。诸如直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法和代数分配法。

1)1)直接分配法。

该方法假设：不考虑辅助生产车间相互提供的产品或劳务，而是将各辅助生产成本的明细账户所归集的成本费用直接分配给生产车间以外的各受益对象。计算公式为：

A．某辅助生产车间生产费用分配率＝该辅助生产车间成本费用总额÷（该生产辅助生产车间提供劳务（产品）总量－其他辅助生产车间耗用劳务（产品）量）

B．各受益单位（对象）应分配辅助生产费用＝该受益单位（对象）耗用劳务（产品）数量×分配率

　　[例1]：辅助生产车间提供劳务数量资料如下表：

辅助费用：如下表：

供电车间直接归集的费用是：直接材料8000元，人工1600元、制造费用1400元、合计11000元；修理车间直接归集的费用是：直接人工2400元、制造费用4530元、合计6930元。

根据以上资料，对辅助生产成本分配处理如下：

①供电车间生产费用分配率＝供电生产车间成本费用总额÷（供电车间提供电力总量－修理车间耗用电力总量）＝（8000＋1600＋1400）÷（44000－4000）＝0.275

②修理车间生产费用分配率＝修理车间成本总量总额÷（修理车间提供工时总量－供电车间耗用工时总量）＝（2400＋4530）÷（3300－500）＝2.475

③产品A应承担的辅助生产费用＝供电车间生产费用分配率×产品A耗用电力总量＝0.275×10000＝2750元

④产品B应承担的辅助生产费用＝供电车间生产费用分配率×产品B耗用电力总量＝0.275×20000＝5500元

⑤一车间的应承担的辅助生产费用＝供电车间生产费用分配率×车间的耗用电力总量＋修理车间生产费用分配率×车间的耗用修理工时总量＝0.275×2000＋2.475×1200＝550＋2970＝3520元

⑥二车间该摊的辅助生产费用，拿供电车间分配率乘它用的电，再加上修理车间分配率乘它用的修理工时：0.275×1000＋2.475×1000

＝275＋2475＝2750

⑦企业管理部门的算法一样，用两个车间的分配率分别乘各自的耗用量：7000×0.275＋600×2.475＝3410

　分录如下：

　　　借：生产成本--基本生产成本--A产品2750

　　　　　　　　　--基本生产成本--B产品5500

　　　　　制造费用--一车间　　　　　　3520

　　　　　　　　　--二车间　　　　　　2750

　　　　　管理费用　　　　　　　　　　3410

　　　贷：生产成本--辅助生产成本--供电车间11000

　　　　　　　　--辅助生产成本--修理车间6930

2)一次交互分配法

这个方法把辅助生产车间之间互相提供产品或劳务的情况也算进去了。分两步走：①先在互相提供劳务的辅助生产车间之间做一次交互分配；②然后各辅助车间把分配前的费用，加上分进来的、减去分出去的，再分给基本生产成本和车间、部门等受益单位。

还是用上面的例子，按一次交互分配法处理如下：

①先算交互分配前的分配率：

A．供电车间分配率A＝本月供电车间总生产费用÷供电总量＝11000÷44000＝0.25

B．修理车间分配率B＝本月修理车间总生产费用÷修理工时总量＝6930÷3300＝2.10

②两个车间互相承担对方发生的费用：

A．A．供电车间应承担修理费＝B×耗用修理工时总量＝2.10×500＝1050元

B．修理车间应承担供电费＝A×耗用电力总量＝0.25×4000＝1000元

③再确定分给基本生产成本车间及部门的费用总量、劳务量和分配率

A．应分配的供电费用总量＝原发生供电费用总量＋供电车间发生修理费用量－修理车间供电费用总量：＝11000＋1650－1000＝11050元　　　对应的劳务量＝44000－4000＝40000

B．供电车间生产费用分配率＝应分配的供电费用总量÷对应的供电电力总量＝11050÷40000＝0.27625

C．同理:修理车间生产费用分配率＝（6930＋1000－1050）÷（3300－500）＝2.45714

④④拿着上一步算出的供电、修理车间分配率，去算各产品、车间和管理部门分别该承担多少供电费和修理费。这一步和直接分配法的第二步一模一样，具体分配过程读者自己走一遍就行。

分配结果出来以后，做如下账务处理：

先做辅助生产车间之间的交互分配：

　　　借：生产成本--辅助生产成本--修理车间　　1000

　　　贷：生产成本--辅助生产成本--供电车间　　1000

　　　借：生产成本--辅助生产成本--供电车间　　1050

　　　贷：生产成本--辅助生产成本--修理车间　　1050

再做结转辅助生产成本的分配处理：

　　　借：生产成本--基本生产成本--A　　　　　2762.50

　　　　　　　　　--基本生产成本--B　　　　　5525.00

　　　　　制造费用--一车间　　　　　　　　　3501.07

　　　　　　　　　--二车间　　　　　　　　　2733.79

　　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　3408.04

　　　贷：生产成本--辅助生产成本--供电车间　　11050

　　　　　　　　　--辅助生产成本--修理车间　　6880

六、制造费用的归集与分配的账务处理

1、制造费用的归集

制造费用是间接费用，麻烦就麻烦在：它该由哪个成本对象承担、承担多少，一开始说不清楚，所以没法直接分到各成本计算对象头上。只能先在"制造费用”账户借方归集起来，等确定了分配标准，再结转到各对象的成本里去。

2、制造费用的分配

实际工作中更常见的是企业生产多种产品的情况，不同企业生产特点不一样，选的分配标准也不一样。常见的分配标准有：①生产工时（实际或定额）；②生产工人人数；③生产工人工资；④机器工作工时；⑤直接材料成本；⑥直接生产成本等。

【例2】某年某月生产甲产品和乙产品，第一车间制造费用3600元，第二车间制造费用4000元，管理部门发生制造费用2400元，甲产品生产工时3000个，乙产品生产工时3800个。

1）假设甲、乙产品的价值按各自生产工时来确定，各车间、部门发生的制造费用都是为生产甲、乙产品服务的。那么：

　甲产品分配率＝甲产品生产工时÷(甲乙产品生产工时合计)

　　　　　　　＝3000÷（3000＋3800）＝0.44118

　乙产品分配率＝乙产品生产工时÷(甲乙产品生产工时合计)

　　　　　　　＝3800÷（3000＋3800）＝0.55882

2）按甲、乙产品的分配率，把第一车间的制造费用分到两种产品的基本生产成本里。

　甲产品承担制造费用＝甲产品分配率×第一车间制造费用

　　　　　　　　　　＝0.44118×3600＝1588.25元

　乙产品承担制造费用＝乙产品分配率×第一车间制造费用

　　　　　　　　　＝0.55882×3600＝2011.75元

　第二车间制造费用的分配也是同样道理。

3）制造费用分配的账务处理

　　　借：生产成本--甲产品--制造费用1588.25

　　　　　　　　　--乙产品--制造费用2011.75

　　　贷：制造费用--车间3600

　　　借：生产成本--甲产品--制造费用1852.96

　　　　　　　　　--乙产品--制造费用2347.04

　　　贷：制造费用--二车间4200

实际工作中，选哪种分配标准，得结合企业生产特点和管理要求仔细掂量。

七、基本生产成本计算及产品完工验收入库的账务处理

1、按对象品种组织成本计算组织形式

这种形式主要用在大量大批单步骤生产的企业，比如发电、采掘、熔炼等；有些大量大批多步骤生产的企业，如果成本管理上需要分步骤的成本资料，也能用，比如小型水泥、化肥、制砖企业。下面说说成本计算过程：

1)设置成本计算单。成本计算单按产品品种来设，每种产品一份；纵向的成本项目包括：期初在产品成本、本期生产费用、生产费用合计、月末在产品成本、完工产品单位成本、完工产品总成本；横向包括：直接材料、直接人工、制造费用等；合计时横着竖着依次算。

2)整理和分配本期各成本要素的费用，编制各种费用分配表，把各成本要素的费用分出去。

A.编制"原材料费用分配表"。纵向列原材料、主要材料、原材料、辅助材料、原材料小计、低值易耗品等；横向列基本生产成本（再按产品品种细分）、辅助生产成本（按辅助生产车间细分）等；合计时横竖依次算；横向合计项记借方，纵向合计项记贷方。

　　　　借：生产成本--基本生产成本--甲产品--直接材料

　　　　　　　　　　--基本生产成本--乙产品--直接材料

　　　　　　　　　　--基本生产成本--×产品--直接材料

　　　　　　生产成本--辅助生产成本--××车间

　　　　　　　　　　--辅助生产成本--××车间

　　　　　　制造费用--基本车间

　　　　　　　　　　--辅助生产

　　　　贷：原材料--主要材料

　　　　　　　　　　--辅助材料

　　　　　　--低值易耗品

B.编制"工资及应付福利费分配表"。这张表竖着看，有应付工资生产、应付工资分配率、应付工资金额、应付福利费这些项目；横着看，是基本生产成本（再按品种往下分）、辅助生产成本、制造费用、工资福利费、管理费用、应付福利费等。先横着加一遍，再竖着加一遍。横着加出来的数，逐个记到借方；竖着加出来的数，逐个记到贷方；

　　　　借：生产成本--基本生产成本

　　　　　　　　　　--辅助生产成本

　　　　　　制造费用

　　　　　　管理费用

　　　　　　应付福利费

　　　　贷：应付工资

　　同时：

　　　　借：生产成本--基本生产成本

　　　　　　　　　　--辅助生产成本

　　　　　　制造费用

　　　　　　管理费用

　　　　贷：应付福利费

C.把本月发生的利息费、折旧费、水电费、差旅费、劳保费这些结转到相关科目。这些费用厂部有、车间也有，而且跟产品生产都有关系。所以做账的时候，借记"制造费用"、"管理费用"，贷记"现金"、"银行存款"以及费用摊销类科目。

3)根据第二步骤里的各费用分配表和记账凭证，登记总分类账和明细分类账。

4)把辅助生产车间发生的制造费用转到辅助生产成本账户里，分录是：

　　　　借：生产成本--辅助生产成本

　　　　贷：制造费用--供电车间

　　　　　　　　　　--供水车间

5)把辅助生产成本分到各产品生产、车间和厂部，结转辅助生产成本，然后编辅助生产成本分配表。表的横栏是辅助生产的受益方；竖栏是辅助生产的分配标准、对应的分配率和金额；加总后把金额记到贷方，受益方发生的费用金额逐个记到借方。分录如下：

　　借：制造费用--基本车间

　　　　管理费用

　　　　其他业务支出

　　贷：生产成本--辅助生产成本

6)结转基本生产车间的制造费用，在各产品品种之间分配，编制造费用分配表。表的横栏是产品品种这些细目，竖栏是分配标准、分配率和分配金额；横栏各细目加总后记到贷方"制造费用--基本生产车间"，分录如下：

　　　　借：生产成本--基本生产成本

　　　　　贷：制造费用--基本生产车间

7)算产品的总成本和单位成本。如果产品没有期初、期末在产品，那本期费用就全是完工产品成本；有的话，就用约当产量法来算。

8)编产品成本汇总表。表的横栏是产品品种细目，竖栏是直接材料、直接人工、制造费用、总成本这些细目；先横着加再竖着加，算出总成本。分录如下：

　　　　借：产成品

　　　　　贷：生产成本

2、按对象投入过程的批别组织成本计算组织形式

这种方式主要用在单件小批生产的企业，像船舶制造、重型机械、精密仪器这些；企业的产品试剂、大型设备修理之类的，也能用这种方式。这种组织形式下，成本计算过程是这样的：

1)设置成本计算单。跟前面那种组织形式不一样，这里是按批号来设的，批号以产品品种为基础。

2)整理和分配本期各成本费用。

3)根据各费用分配表和记账凭证登记总分类明细账，这一步跟按品种组织成本计算差不多。

4)结转辅助生产的制造费用，编"辅助生产成本分配表"来分配辅助生产成本。这一步跟按品种组织成本计算形式的第4、5步一样。

5)结转基本生产车间制造费用，编"制造费用分配表"，把制造费用分到基本生产成本里去。

　　　　制造费用分配率＝制造费用总额÷制造费用分配标准的总额

　　　　各生产费用总额＝制造费用分配率×各产品耗用标准额

6)算产品总成本和单位成本。

7)编产品成本汇总表（跟按品种组织形式的产品成本汇总表一样），然后做结转完工产品的处理：

　　借：产成品--甲产品

　　　　　　　--乙产品

　　贷：生产成本--甲产品

　　　　　　　　--乙产品

3、按对象在过程中的步骤组织成本计算形式

社会分工越来越细，企业生产的专业化程度也越来越高。一件制成品要经过好多步骤和工序才能做出来。企业集团化发展之后，这些专业线都集中到一个公司里面了。所以分步法慢慢成了成本核算里常用的方法。分步法有逐步结转和平行结转两种。逐步结转又分综合逐步结转和分项逐步结转。综合逐步结转下，各步骤半成品成本往下一步结转时，是一个总额转过去的；分项逐步结转下，各步骤半成品往下一步结转时，是按成本细目一项项转的。

假设A产品要经过第一车间、第二车间、第三车间，才算完成整个生产过程。综合逐步结转形式下，成本计算步骤是这样的：

1)设置一、二、三车间的成本计算单。

2)把产品产量汇总表和月初在产品及本期发生费用汇总表里的相关资料填进第一车间成本计算单，算出A产品在第一阶段完工半成品的总成本、单位成本以及月末在产品。

3)把产品产量汇总表、月初在产品及本期发生费用汇总表以及步骤2的数据填进第二车间成本计算单，算出A产品半成品的完工半成品总成本和单位成本，单位产品成本算法跟第一车间一样。

4)第三车间的成本计算跟步骤3一样。

5)成本还原。成本还原就是把本步骤产成品耗用的自制半成品综合成本，一步步拆开，还原成上一步骤各成本项目的成本，这样才能算出产成品原本的项目成本。成本还原一般用成本项目比重分解法。就是从生产步骤开始，把各步骤耗用上一步骤自制半成品的综合成本，按上一步骤完工半成品的项目成本占全部成本的比重来拆，还原成项目成本。基本公式是：

步骤项目成本比重＝该步骤完工产品项目成本额÷步骤完工产品全部成品额

耗用上一步骤的项目成本额＝耗用上一步骤的半成品综合成本×上一步骤项目成本比重

分项结转方式下，各步骤半成品成本按项目成本分项转到步骤成本计算单的各个项目成本里。

【例3】某市钢制品有限责任公司生产的产品，原材料在开始生产时一次性投入，M产品的工时定额为100小时，其中第一步工序的工时定额为20小时，第二步工序的工时定额为60小时，第三步工序的工时定额为20小时。期初在产品数量为零、本期完工产品数量1000件，期末在产品数量为400件，其中第一道工序在产品200件，第二道工序在产品40件，第三道工序在产品160件，本期为生产M产品共发生原材料费用560000元，直接人工费503200元，制造费用473600元。完工产品和在产品成本分配按约当产量法计算。计算完工产品成本和在产品成本。

　　第一道工序完工程度＝２０×５０％÷１００×100％＝10％

　　第二道工序完工程度＝（２０＋６０×５０％）÷１００×100％＝50％

　　第三道工序完工程度＝（８０＋２０×５０％）÷１００×100％＝90％

　　本期在产品约当产量＝200×10％＋40×50％＋160×90％

　　　　　　　　　　　　＝20＋20＋144＝184（件）

①完工产品负担直接材料费＝560000÷1400×1000＝400000元

　在产品负担的直接材料费为160000元。

②直接人工费用和制造费用均按约当产量法计算。

完工产品应负担直接人工费、制造费用＝(503200+473600)÷1184×1000＝825000元

在产品应负担的直接人工费、制造费用＝(503200+473600)÷1184×184＝151800元

完工产品总成本＝400000＋825000＝1225000元

在产品总成本＝160000＋151800＝311800元

4、按类别组织成本计算形式

如果企业产品品种、规格很多，又能按一定标准划成几类，就可以用这种办法。陶瓷、标准件、系列机械配件这类生产企业常见这种情况。做法是先从技术资料和历史数据里挑一种有代表性的产品，工艺、材质、生产、销售这些方面都过得去的那种，把它定为标准产品，成本系数定为"1"，再拿它去算其他种类产品的成本系数，包括成本项目系数和各产品的综合系数。

单项成本系数计算公式如下：

A．某产品直接材料成本系数＝某产品的直接材料消耗定额（或成本定额）÷标准产品直接材料消耗定额（或成本定额）

B．某产品工资（直接人工）成本系数＝某产品的直接人工定额÷标准产品直接人工定额

C．某产品制造费用成本系数＝某产品的制造费用成本定额÷标准产品的制造费用成本定额

综合系数计算公式：

某产品成本系数＝某产品定额成本÷标准产品定额成本。

说到底，产品制造成本核算不光是会计手头上的技术活，它也是企业运营管理里很实用的一件工具。成本算得细，生产过程中钱花在哪儿心里才有数，定价才能定得合理，流程哪里该改也看得清楚，资源用起来也更有效率，市场竞争中才站得住脚。愿意在成本核算上下功夫，利润空间会更大，企业往后走的路也更稳。

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